最近一段時間，筆者接連收到幾家房地產(chǎn)企業(yè)的咨詢：企業(yè)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，是否需要計入契稅的計稅依據(jù)，申報繳納契稅？實務(wù)中，一些房地產(chǎn)企業(yè)會按照4%的稅率，將城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費納入契稅的計稅依據(jù)，申報繳納契稅，涉及金額從幾十萬元到幾百萬元不等，對企業(yè)來說是一筆不小的支出。其實，市政建設(shè)配套費和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費不是一碼事。建議房企首先厘清概念，準(zhǔn)確申報繳納契稅。
根據(jù)契稅暫行條例，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。為了進(jìn)一步明確與國有土地使用權(quán)出讓相關(guān)的契稅政策，推動公有住房上市的進(jìn)程，財政部、國家稅務(wù)總局2004年發(fā)布的《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號，以下簡稱“134號文件”）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。
134號文件明確，以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益；以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。
注意，根據(jù)上述規(guī)定，無論是協(xié)議方式出讓的土地，還是競價方式出讓的土地，其契稅計稅價格中均包含“市政建設(shè)配套費”，而非“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”。
這主要是因為，市政建設(shè)配套費是出讓土地時必要的配套費用，指要完成地塊內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排水、通信、圍擋等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并進(jìn)行土地平整，滿足必要的“通平”要求的市政公用基礎(chǔ)建設(shè)項目資金，即“七通一平”的費用。實務(wù)中，市政建設(shè)配套費通常包含在土地價款中，并已申報繳納了契稅。
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，則指按城市總體規(guī)劃要求，為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所收取的費用，按建設(shè)項目的建筑面積計征，專項用于城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃?xì)狻⑽鬯幚怼⒓泄帷@林、綠化、路燈和環(huán)境衛(wèi)生等城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施的建設(shè)。也就是說，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是一種地方政府性基金，根據(jù)各地方發(fā)布的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費相關(guān)管理辦法，該費用的征收范圍通常為新建、改建、擴(kuò)建各類房屋建筑工程項目。不同的城市，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的收費標(biāo)準(zhǔn)不同。從性質(zhì)與用途上看，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費與土地受讓前的成交價格并不存在必然關(guān)系。
由此，市政建設(shè)配套費與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費兩者性質(zhì)不同，征收目的不同，征收依據(jù)不同，征收時點也有差異。市政建設(shè)配套費是在未開發(fā)的農(nóng)地、荒地或城區(qū)內(nèi)附有需拆遷的地上建筑物的土地進(jìn)行出讓時，政府征收的規(guī)費。目前，一般出讓的土地都是完成“七通一平”后的土地，這些土地的出讓環(huán)節(jié)一般也不需要繳納市政建設(shè)配套費。而城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費的征收時點，是在取得土地使用權(quán)之后。
由此可見，盡管“市政建設(shè)配套費”與“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”名稱相似，但本質(zhì)上是兩筆費用，不可混為一談。房地產(chǎn)企業(yè)需要就市政建設(shè)配套費申報繳納契稅，無須就城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費申報繳納契稅。
2018年1月份之前的解讀——
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否作為契稅計稅依據(jù)？
A房地產(chǎn)公司目前正在接受稅務(wù)檢查。稅務(wù)檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司在取得土地后，辦理規(guī)劃手續(xù)時，又繳納了城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費3000萬元，但沒有及時以此為計稅依據(jù)申報補繳契稅，遂要求補稅并加收滯納金。該公司會計小馬感到很困惑，當(dāng)初公司通過“招、拍、掛”拿地時已經(jīng)按照土地成交價款全額交過契稅了啊，應(yīng)該不存在還要補稅的問題。那么，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否要作為契稅計稅依據(jù)呢？今天就來說說這個問題。
什么是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費?
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是城市人民政府有關(guān)部門為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所強(qiáng)制征收的一種政府性基金，按建設(shè)項目的建筑面積計征，專項用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市共用設(shè)施建設(shè)，包括城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃?xì)狻⑽鬯幚怼⒓泄帷@林、綠化、路燈和環(huán)境衛(wèi)生等設(shè)施的建設(shè)。
以開發(fā)住宅小區(qū)為例，項目紅線內(nèi)的配套工程，叫小配套，需要由房地產(chǎn)企業(yè)自己來委托設(shè)計和施工；項目紅線外的配套工程，叫大配套，由政府有關(guān)部門統(tǒng)一施工建設(shè)，資金來源就是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，所以城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費又叫大配套費。
對城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費計征契稅的相關(guān)政策規(guī)定
1、《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令第224號）第四條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓的契稅計稅依據(jù)為成交價格。這里的“成交價格”，《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財法字〔1997〕52號）第九條進(jìn)一步明確，是指土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。這是關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的基本規(guī)定。
2、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。這里所說的市政建設(shè)配套費就是大配套費，即城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費。此文件明確了出讓土地的契稅計稅依據(jù)，不能等同于土地出讓金或者合同價款，還應(yīng)包括承受人支付的與取得土地使用權(quán)直接相關(guān)的政府行政性收費和政府性基金。這也成了稅務(wù)機(jī)關(guān)對城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費計征契稅的主要政策依據(jù)。
3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函〔2009〕603號）再次明確，對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。這里依然強(qiáng)調(diào)，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，即土地成交總價。
還可參考一下企業(yè)所得稅和會計成本核算的相關(guān)規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出中的土地征用費及拆遷補償費，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。這里的大市政配套費即大配套費，也就是現(xiàn)在的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費。《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財會〔2013〕17號）第二十六條關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)成本項目中土地征用及拆遷補償費具體內(nèi)容的規(guī)定與國稅發(fā)〔2009〕31號文件如出一轍。這都表明城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費屬于房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的各項費用之一。
企業(yè)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費為什么容易出現(xiàn)漏報契稅的問題
在實務(wù)中，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的繳納環(huán)節(jié)大多數(shù)是在房地產(chǎn)企業(yè)取得土地權(quán)屬證明之后，在辦理規(guī)劃手續(xù)時取得《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》之前繳納，未繳納的，國土規(guī)劃部門不予核發(fā)《建筑工程規(guī)劃許可證》。由于此前國有土地使用權(quán)出讓契稅，已經(jīng)在國土規(guī)劃部門的協(xié)助下，通過“先稅后證”的方式進(jìn)行控管，納稅人會按照《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中的土地成交價款為計稅依據(jù)申報繳納契稅。這使得部分企業(yè)財務(wù)人員誤認(rèn)為國有土地使用權(quán)出讓契稅已經(jīng)足額繳納，加之對相關(guān)政策規(guī)定和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的性質(zhì)不了解，所以難免沒有意識到要補繳契稅或者忘記補繳契稅。
應(yīng)特別注意不需補繳契稅的幾種情況
以上指出對城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費要計征契稅，那是不是凡繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，一律要補繳契稅呢？這又陷入了另一個誤區(qū)！通過仔細(xì)梳理相關(guān)政策規(guī)定，下面列舉幾種繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費但不需要補繳契稅的情況，在實務(wù)中需特別加以注意：
一是取得國有劃撥土地使用權(quán)后繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，不需要補繳契稅。以劃撥方式承受國有土地使用權(quán)，不屬于契稅征稅范圍，不征收契稅，隨后繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，自然也不需要補繳契稅。
二是承受轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)后繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，不需要補繳契稅。以上關(guān)于對城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費計征契稅的政策規(guī)定均針對國有土地使用權(quán)出讓行為，屬于土地一級市場；而在土地二級市場，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的契稅計稅依據(jù)，仍應(yīng)確定為成交價格，即土地轉(zhuǎn)讓合同確定的價格。
三是對改、擴(kuò)建項目繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，不需要補繳契稅。改、擴(kuò)建項目土地權(quán)屬并沒有實際發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于契稅征稅范圍，不征收契稅。
另類聲音
必須指出的是，在稅收實踐中，是否將城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費納入契稅計稅依據(jù)，一直就存在著正反兩方觀點，不僅征納雙方存在一定爭議，就連各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策執(zhí)行口徑也不盡一致。這些反方觀點主要包括：
1、目前政府出讓土地只能采取“凈地出讓”的模式。在這種模式下，土地出讓的全部價格都體現(xiàn)在了最終競拍價格或合同價格上，土地受讓人只需向政府支付“一口價”，無需再在土地成交價款之外額外支付其他費用，該土地成交價款就是土地受讓人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，只能以此作為計稅依據(jù)計征契稅。
2、土地成交價款與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的性質(zhì)截然不同。土地成交價款是政府以土地所有者身份取得的非稅收入，是土地使用者為取得土地使用權(quán)而支付的費用，是政府土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)。而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是土地受讓人在取得土地使用權(quán)后，為了后續(xù)的項目開發(fā)而向政府繳納的政府性基金，并非土地成交價款的組成部分，與土地出讓價格無關(guān)。因此，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費不能作為契稅的計稅依據(jù)。
3、財稅〔2004〕134號文件中“為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益”仍應(yīng)遵循《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第九條的解釋，理解為“合同確定的價格”，企業(yè)在合同約定的范圍與事項之外所支付的費用，不應(yīng)作為計稅依據(jù)繳納契稅。
當(dāng)然，上述爭議亟待政策制定部門的權(quán)威解釋，財稅〔2004〕134號文件也急需加以修訂和完善，方能徹底消除企業(yè)財務(wù)人員，甚至基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的困惑和疑慮。
